In nahezu untrennbarer Korrelation mit dem Handels- und Gesellschaftsrecht steht das Steuerrecht

Ob Neugründung, Umstrukturierung oder Nachfolgeplanung – jede gesellschaftsrechtliche Gestaltungsplanung sollte stets von einer Prüfung der steuerlichen Auswirkungen begleitet werden, um unerwünschte und kostspielige Steuereffekte zu vermeiden. 

Darüber hinaus spielt das Steuerrecht in zahlreichen Facetten insbesondere für Unternehmer – gleich welcher Rechtsform – eine nicht zu unterschätzende Rolle.

Hier einige Beispiele: 

  • Wann haften die Organe/Organmitglieder für die Erfüllung steuerrechtlicher Verpflichtungen der Gesellschaft?

  • Ist für eine geplante Anschaffung die Fremdfinanzierung der günstigste Weg? 

  • Wie sind Tantiemeregelungen mit dem Geschäftsführer zu vereinbaren, um verdeckte Gewinnausschüttungen zu vermeiden?  

  • Welcher Voraussetzungen bedarf die steuerlich wirksame Ergebnisverrechnung innerhalb der ertragsteuerlichen Organschaft? 

  • Wie kann eine steuerneutrale Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern, ganzen Betrieben oder von Gesellschafts- und Geschäftsanteilen erfolgen? 

Die Liste ließe sich nahezu endlos fortsetzen, jedoch zeigen bereits die wenigen Beispiele, wie vielfältig und vielgestaltig die Berührungspunkte von Unternehmen und Unternehmern mit dem Steuerrecht sind. 

I. Das Steuerrecht als Beratungsgebiet

Das Steuerrecht ist ein Spezialgebiet des öffentlichen Abgabenrechts, welches die Regelung zur Festsetzung und Erhebung von Steuern enthält. Während das Verfahrensrecht weitestgehend durch die Abgabenordnung (AO) – sowie im weiteren Sinne des steuerrechtlichen Verständnisses durch die Rechtsnormen, die sich mit der Steuerverwaltung und der Finanzgerichtsbarkeit (FGO) befassen – bestimmt werden, betrifft das materielle Steuerrecht, vereinfacht gesagt, die konkreten Bestimmungen zu den besteuerten Lebenssachverhalten und zur Höhe der Steuerschuld. Das materielle Steuerrecht ist dabei in zahlreichen Einzelgesetzen (z.B. Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Umsatzsteuergesetz) verankert.

 

„Das Steuerrecht ist so kompliziert und undurchschaubar wie Nebel mit Sichtweite unter 50 m.“ 
Heinrich List, ehem. Präsident des BFH

 

Das deutsche Steuerrecht ist eines der umfangreichsten Rechtsgebiete. Es wird geschätzt, dass es in seiner Gänze ca. 200 Gesetze und ca. 100.000 Verordnungen umfasst. 

Zudem unterliegt das Steuerrecht in besonderem Maße stetigen Änderungen, die regelmäßig – auch bedingt durch verstärkte europarechtliche Gesetzgebungseinflüsse – zur Verkomplizierung der Steuernormen führen. Der aus dieser Komplexität und Unstetigkeit des Steuerrechts resultierende Verlust der Steuerklarheit macht es dem steuerlichen Laien nahezu unmöglich, die ihm auferlegten steuerlichen Pflichten – überhaupt oder gar erschöpfend – zu erfassen, zu verstehen und letztlich ordnungsgemäß zu erfüllen. 

Diametral zu dieser Entwicklung der Steuergesetzgebung legen die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung vor allem bei der Haftung von Geschäftsführern und Vorständen für die Steuerschulden ihrer Gesellschaften strenge Maßstäbe für die Erfüllung der steuerrechtlichen Pflichten an. So wird die ordnungsgemäße Beachtung sämtlicher gesetzlicher Vorschriften auch steuerlicher Art von jedem Organ/Organmitglied/kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebes verlangt. Auf mangelnde Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen kann sich das Organ/Organmitglied nicht berufen (BFH-Urteile vom 12. Juli 1988 VII R 108-109/87, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521 und vom 7. März 1995 – VII B 172/94, BFH/NV 1995, 941). 

Für den Geschäftsführer oder Vorstand einer Gesellschaft bedeutet dies kurz gesagt: Entweder er schafft es, die uferlosen steuerrechtlichen Pflichten, die im Zusammenhang mit „seinem Unternehmen“ bestehen, (mit Unterstützung eines fachkundigen Beraters) zu erfüllen, oder er handelt (grob) fahrlässig  und setzt sich dem Risiko der persönlichen Haftung aus.

Damit ist nur ein Aspekt aufgegriffen, der zeigt, wie wichtig – insbesondere im Zusammenhang mit unternehmerischem Tätigwerden respektive handels- und gesellschaftsrechtlichen Sachverhalten – auch die flankierende fachkundige Beratung im Steuerrecht ist.

Aber auch bei der gesellschaftsrechtlichen Gestaltungsberatung – sei es die Neugründung eines Unternehmens (Start-up), die Umstrukturierung oder Übertragung von Gesellschaften/Gesellschaftsanteilen – ist die frühzeitige Einbeziehung steuerrechtlicher Überlegung unerlässlich. 

II. Ertragsbesteuerung von Gesellschaften und Gesellschaftern

Sowohl bei der Unternehmensgründung als auch bei der Umstrukturierung von Unternehmen stellt sich auch aus steuerrechtlicher Sicht die Frage der optimalen Rechtsformwahl und damit verbunden der Wahl des für das Unternehmen steuergünstigsten Besteuerungsregimes. Nach dem Grundsatz der Unternehmensbesteuerung gibt es im Hinblick auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer eine klare Unterscheidung zwischen dem Besteuerungssystem der Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip (Besteuerung der Gewinne der Gesellschaft auf Ebene des Gesellschafters) und dem der Kapitalgesellschaften nach dem Trennungsprinzip (Besteuerung der Gewinne der Gesellschaft auf Ebene der Gesellschaft und Dividendenbesteuerung bei den Gesellschaftern). Während jedoch bisher Besteuerungsregime, dem die Gesellschaft und ihre Gesellschafter unterliegen, durch die Rechtsformwahl unweigerlich determiniert waren, wird sich zukünftig die Gestaltungs- und Beratungspraxis bei Personengesellschaften auch mit der optionalen Wahl der Besteuerungsform auseinanderzusetzen haben.

 

Von einer Besteuerung streng nach Rechtsform des Unternehmens …

Das deutsche Ertragsteuerrecht unterscheidet – nach geltender Rechtslage – zwischen der Besteuerung von Einzel-/Personenunternehmen und der Besteuerung von Kapitalgesellschaften.

Der wesentliche Unterschied in der Besteuerung von Personengesellschaften im Vergleich zu Kapitalgesellschaften besteht darin, dass Personengesellschaften im Steuerrecht keine selbstständigen Steuersubjekte sind; mit anderen Worten für steuerliche Zwecke wird die rechtliche Selbstständigkeit der Personengesellschaft negiert (sog. Transparenzprinzip). Die Gewinne und Verluste von Einzelunternehmen und Personengesellschaften unterliegen beim Einzelunternehmer selbst bzw. bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft (sog. Mitunternehmer) der Besteuerung. Diese Besteuerung erfolgt – mit Ausnahme der sog. Thesaurierungsbegünstigung – grundsätzlich unabhängig davon, ob die Gewinne entnommen werden oder im Unternehmen/in der Gesellschaft verbleiben.

Weitere Folge der Besteuerung nach dem Transparenzsystem ist, dass insbesondere Gesellschafter als Mitunternehmer einer Gesellschaft, die Gewinneinkünfte erzielt (z.B. Gewerbebetrieb oder Freiberuflersozietät), Vergütungen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhält, für ihn nicht Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit („Lohn“), sondern Einkünfte aus dem Betrieb der Gesellschaft sind. Gleiches gilt für sonstige schuldrechtliche Verträge zwischen den Mitunternehmern und ihrer Personengesellschaft, z.B. für Vergütungen für eine Darlehensüberlassung oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern. 

Der Unternehmer/Mitunternehmer unterliegt mit seinen Einkünften der Einkommensteuer mit seinem persönlichen Einkommensteuersatz zzgl. Solidaritätszuschlag (sowie ggf. Kirchensteuer). Bei gewerblicher Tätigkeit des Einzelunternehmens bzw. der Gesellschaft unterliegt der Gewerbeertrag des Einzelunternehmes/der Personengesellschaft unter Berücksichtigung eines Freibetrags der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer wird im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung teilweise angerechnet.

 

Demgegenüber werden Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht als selbstständige Steuersubjekte betrachtet und sind aufgrund ihrer eigenen Rechtspersönlichkeit selbst körperschaftsteuerpflichtig. Nach dem sog. Trennungsprinzip unterliegt das Einkommen auf Ebene der Kapitalgesellschaften der Körperschaftsteuer, während die Gesellschafter Gewinnausschüttungen (Dividenden) mit Einkommensteuer versteuern müssen (derzeit in Höhe des Abgeltungssteuersatzes). Die steuerliche Belastung der Kapitalgesellschaft ergibt sich aus der Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag sowie der Gewerbesteuer (je nach Hebesatz der Gemeinde).

Besonderheit im Hinblick auf die Besteuerung der Kapitalgesellschaften ist es, dass – im Unterschied zu den Personengesellschaften – schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter für jeden Einzelfall genau auf deren Fremdüblichkeit und steuerrechtliche Anerkennung zu prüfen sind, um verdeckte Gewinnausschüttung auszuschließen bzw. zu vermeiden. Die Kapitalgesellschaft gilt als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. Ihre Einkünfte unterliegen der Gewerbesteuer.  

… zukünftig zu einem Optionsrecht für Personengesellschaften zugunsten des Besteuerungsregimes der Kapitalgesellschaften 

Das oben dargestellte System der Unternehmensbesteuerung befindet sich derzeit im Umbruch: Der Bundestag hat am 21.5.2021 das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) und einer rechtsformneutralen Angleichung der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften beschlossen.

 

Mit dem Ziel, Nachteile der Personengesellschaftsbesteuerung zu beseitigen und die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Personengesellschaft zu stärken, wird mit dem KöMoG nunmehr für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften eine Option zur Körperschaftsteuer eingeführt. Mit einem neuen § 1a KStG wird Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften und ihren Gesellschaftern durch unwiderruflichen Antrag vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz erfolgen soll, die Möglichkeit eingeräumt, ertragsteuerlich und verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandelt zu werden. Die Option gilt dabei ausschließlich für ertragsteuerliche Zwecke, sodass die Personengesellschaft für Zwecke der Grunderwerbsteuer, des Bewertungsrechts oder der Erbschaft- und Schenkungsteuer weiterhin als solche behandelt wird.

Das Inkrafttreten der Neuregelungen ist für den 1.1.2022 geplant; die Regelungen sollen erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 gelten. 

Die durch das KöMoG zukünftig geschaffene Optionsmöglichkeit führt dazu, dass die Gewinne der Personengesellschaft wie bei einer Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag sowie der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG-E) unterliegen.

Für die GbR soll die Option vorerst nicht gelten. Auch Einzelunternehmen sollen nicht optieren dürfen.

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG), wobei dieser bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen steuerneutral erfolgen kann (§ 25 UmwStG). 

Besonderes Augenmerk ist im Hinblick auf die Voraussetzungen des Formwechsels u.a. darauf zu legen, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen mit in das neue Besteuerungsregime „übergehen“ müssen (z.B. Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen). 

Darüber hinaus wird zu beachten sein, dass der Formwechsel zu einer Nachversteuerung von etwaigen Thesaurierungsbeträgen führen kann, sofern eine optierende Personengesellschaft zuvor die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG in Anspruch genommen hat.

Der Gesetzentwurf sieht des Weiteren die Möglichkeit der Rückoption vor. Mit anderen Worten: Die Option zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft ist nicht für alle Zeiten bindend. Dies soll einerseits auf Antrag (§ 1a Abs. 4 KStG-E) erfolgen können, andererseits greift die sog. Rückoption auch, wenn die Voraussetzungen der Option nicht mehr gegeben sind (z.B. Umwandlung der Personenhandelsgesellschaft in eine GbR, Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus der Gesellschaft).

 

III. Weitere Steuerarten in der Gestaltungsberatung 

Neben den Ertragsteuern müssen aus steuerrechtlicher Sicht im Zusammenhang mit einer erfolgreichen gesellschaftsrechtlichen Gestaltungsberatung und Planung immer auch Aspekte und Auswirkungen im Rahmen der 

  • Erbschafts- und Schenkungsteuer (z.B. im Rahmen der Nachfolgeplanung, Ausnutzung objektiver Steuerbefreiungen, Zuwendungen an die übrigen Gesellschafter, durch Zuwendungsfiktion etc.),

  • Grunderwerbsteuer (z.B. erfasst das Grunderwerbsteuergesetz nicht nur den direkten Verkauf eines Grundstücks, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch die Übertragung oder Vereinigung von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften) sowie 

  • ggf. Umsatzsteuer (z.B. Umsatzsteuerfreiheit bei Geschäftsveräußerung im Ganzen) 

im Blick behalten werden.

 

Besonderer Beachtung bedürfen dabei derzeit die Fragen der Grunderwerbsteuer, wenn Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen werden.

In seiner Sitzung am 7. Mai 2021 hat der Bundesrat der Grunderwerbsteuerreform, auf der Grundlage des Entwurfs der Bundesregierung zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes (19/13437) in der vom Finanzausschuss geänderten Fassung (19/28528), die am 21.4.2021 vom Bundestag beschlossen worden war, zugestimmt.

Die Reform tritt mit Wirkung zum 01.07.2021 in Kraft. 

Die beschlossenen Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes setzen die Grenzen der Grunderwerbsteuerpflicht von Anteilsübertragungen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften nunmehr deutlich niedriger: 

  • Statt ab einem Quorum von 95 % wird die Grunderwerbsteuer zukünftig bereits ab einem Erwerb von 90 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft ausgelöst, wobei sämtliche Veränderung im Gesellschafterbestand von Personengesellschaften sowie Anteilsvereinigung in einer Hand an Personen- und Kapitalgesellschaften erfasst sind.

  • Der Betrachtungszeitraum für das Erreichen des Quorums wird von bisher fünf auf zehn Jahre ausgedehnt.

  • Hinsichtlich der Veränderungen im Gesellschafterbestand von Kapitalgesellschaften wird eine neue Vorschrift eingeführt, die derjenigen für Personengesellschaften entspricht; d.h., wenn innerhalb von zehn Jahren mindestens 90 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, unterliegt der Vorgang der Grunderwerbsteuer.

  • Die Vor- bzw. Nachbehaltensfristen in den Befreiungsvorschriften für die Übertragung von Grundbesitz auf bzw. von Personengesellschaften werden verlängert (auf bis zu 15 Jahre).

Von den Änderungen weitestgehend ausgenommen sind Sachverhalte im Konzern (Konzernklausel) sowie der Übergang von 90 % der Aktien auf „neue Gesellschafter“ bei börsennotierten Gesellschaften (Börsenklausel).

 
 

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