Versagung der Verrechnung
Positive Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers
Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung/Einbringung im Handelsregister als praktisch kaum handhabbare Anforderung an Steuerpflichtige?!
In der Praxis sind wir nicht selten mit der Frage konfrontiert, wie das Vermögen eines Einzelunternehmers am besten in eine Kapitalgesellschaft überführt werden kann. Verbunden ist hiermit natürlich auch immer die Frage, welche steuerlichen Folgen sich hieran anknüpfen.
Eine Möglichkeit ist in diesen Fällen die Übertragung von Vermögen eines Einzelkaufmanns auf eine GmbH im Wege der Ausgliederung zur Neugründung. Hierbei sollte nunmehr besonderes Augenmerk auf das Verlustverrechnungsverbot nach § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG gelegt werden, wenn das Einzelunternehmen bisher positive Gewinne hatte, die übernehmende GmbH hingegen im Übernahmejahr Verluste erzielt (z.B. durch Geschäftsführergehälter, Investitionen ua).
Mit Urteil vom 17.11.2020 hatte der BFH (I R 2/18) noch für die bis zum 07.06.2013 geltende Rechtslage entschieden, dass bei der Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft eine Verrechnung positiver im Rückwirkungszeitraum erzielter Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers mit Verlustvorträgen des übernehmenden Rechtsträgers zulässig ist. Für die neue Rechtslage unter Geltung des § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG hat das FG Berlin-Brandenburg (Az 10 K 10192/19) - soweit ersichtlich die erste - Entscheidung getroffen.
Danach ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers (Einzelunternehmen) im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers (GmbH) nicht zulässig. Dies gilt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer; allerdings nicht für die Gewerbesteuer.
Die Berechnung zum Zwecke des § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG erfordert damit im Ergebnis die Erstellung einer (steuerlichen Schluss-)Bilanz auf den Zeitpunkt des Endes des Rückwirkungszeitraums. Problematisch ist diesbezüglich, dass nach Auffassung des FG der maßgebliche Rückwirkungszeitraum mit der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister (hier Eintragung der GmbH) und nicht bereits mit dem Abschluss des entsprechenden Notarvertrags endet.
Da der Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung vom Registergericht abhängt und der Steuerpflichtige hiervon regelmäßig erst nachträglich erfährt, führt diese Sichtweise dazu, dass es dem Steuerpflichtigen mangels Kenntnis des genauen Zeitpunktes kaum möglich ist, eine Stichtagsbilanz zum Ende des Rückwirkungszeitraums korrekt zu erstellen.
Das FG sieht diese Problematik, bietet aber keine Lösung. Im vorliegenden Fall führte die mangelnde Vorlage einer (steuerlichen Schluss-)Bilanz dazu, dass die positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum vom Finanzamt geschätzt wurden.
Das bedeutet für die Praxis, dass immer dann, wenn der Steuerpflichtige nicht von vornherein sicher ausschließen kann, dass sich im Jahr der Umwandlung beim übertragenden Rechtsträger ein Gewinn, beim übernehmenden aber ein Verlust ergibt, er nunmehr zumindest vorsorglich eine (steuerlichen Schluss-)Bilanz auf den Zeitpunkt der Handelsregistereintragung erstellen müsste. Im Einzelfall dürfte daher vorsorglich anzuraten sein auf den Zeitpunkt der Handelsregistereintragung ggf. die notwendigen Daten zu sichern, falls sich eine solche Bilanz später als notwendig erweisen sollte. Darüberhinaus gilt es abzuwarten, was der BFH in dem anhängigen Verfahren dieser Frage sagen wird (BFH-anhängig: I R 48/20).